海外FXの税金②（H24.1.1~H28.9.30の取扱いの検討【詳細版】）

今回は、平成24年１月１日から平成28年９月30日までの間に行われた海外FXなどの無登録業者を相手方とした店頭デリバティブ取引について、国税当局の取扱いの妥当性を検討していきたいと思います。

なお、条文の規定などを割愛した簡易版は海外FXの税金③をご覧ください。

国税当局の取扱い

前回の記事「海外FXの税金①（デリバティブ取引の分類及び課税関係の概要）」の最後に、国税当局の取扱いとして次の「所得税・消費税誤りやすい事例集」の記載を紹介しました。

誤りやすい事例	解　　説
◯　外国金融商品取引業者で、金融商品取引法上の登録をしていない者を媒介するFX取引を、分離課税の先物取引に係る雑所得等として申告している。	平成24年１月１日以後に行う店頭取引であっても、金融商品取引法に規定する店頭デリバティブ取引に該当しない取引（同法が定める登録を受けていない金融商品取引業者等を相手方として行う取引）は、総合課税の雑所得となる（措法41の14）。

 そして、この事例集から国税当局の取扱いとして次の２つのことを読み取ることができます。

そこで今回は、国税当局の取扱いの妥当性について検証するために、次の３つの観点から検討していきたいと思います。

条文の規定

平成24年１月１日から平成28年９月30日までの間に行われた海外FX取引などの無登録業者を相手方とした店頭取引の課税関係の検討のため、①旧租税特別措置法第41条の14の規定と②金融商品取引法第２条第22項の規定についてみていきたいと思います。

旧租税特別措置法第41条の14の規定

平成24年１月１日から平成28年９月30日までの間の取引に対して適用されていた租税特別措置法第41条の14（以下「旧租税特別措置法第41条の14」といいます。）のうち金融商品先物取引等に関連する第２号の規定は次のとおりでした。（筆者下線）

（先物取引に係る雑所得等の課税の特例） 旧租税特別措置法第41条の14第１項第２号 二　金融商品先物取引等（金融商品取引法第２条第21項第１号から第３号までに掲げる取引（同号に掲げる取引にあつては、同項第４号から第６号までに掲げる取引を成立させることができる権利に係るものを除く。）で同項に規定する市場デリバティブ取引に該当するもののうち政令で定めるもの又は同条第22項第１号から第４号までに掲げる取引（同項第３号に掲げる取引にあつては、同項第５号から第７号までに掲げる取引を成立させることができる権利に係るものを除く。）で同項に規定する店頭デリバティブ取引に該当するものをいう。以下この号において同じ。）　当該金融商品先物取引等の決済（当該金融商品先物取引等に係る同条第24項に規定する金融商品の受渡しが行われることとなるものを除く。）

旧租税特別措置法第41条の14第１項第２号は、金融商品取引法第２条第22項に規定する一定の店頭デリバティブ取引が先物取引に係る雑所得等に該当すると規定していました。

金融商品取引法第２条第22項の規定

金融商品取引法第２条第22項は、どのような取引が店頭デリバティブ取引に該当するかについて規定しています。

そして、店頭デリバティブ取引のうち、FX取引に関連する第１号および第２号の規定は次のとおりでした（平成24年９月１日現在）。

（定義） 金融商品取引法第２条第22項柱書並びに第１号および第２号 　この法律において「店頭デリバティブ取引」とは、金融商品市場及び外国金融商品市場によらないで行う次に掲げる取引（その内容等を勘案し、公益又は投資者の保護のため支障を生ずることがないと認められるものとして政令で定めるものを除く。）をいう。 一　売買の当事者が将来の一定の時期において金融商品（第24項第５号に掲げるものを除く。以下この項において同じ。）及びその対価の授受を約する売買であつて、当該売買の目的となつている金融商品の売戻し又は買戻しその他政令で定める行為をしたときは差金の授受によつて決済することができる取引 二　約定数値と現実数値の差に基づいて算出される金銭の授受を約する取引又はこれに類似する取引

このように、金融商品取引法第２条第22項の条文自体は、どのような取引が店頭デリバティブ取引に該当するかについて規定しています。

しかしながら、登録業者が行った取引のみが店頭デリバティブ取引に該当するという規定はありません。

店頭デリバティブ取引と無登録業者の関係

次に、金融商品取引法第２条第22項に規定する店頭デリバティブ取引（以下この項目において「金商法規定の店頭デリバティブ取引」といいます。）には、無登録業者が行った取引が含まれるのか否かについて、①金融商品取引法上の登録等および②金融庁が無登録業者に行った警告書の発出の観点からみていきたいと思います。

店頭デリバティブ取引を行うための金融商品取引法上の登録等

投資家保護のため、金商法規定の店頭デリバティブ取引を業者が行う場合、金融商品取引法上の登録を受けなければなりません（金商法29)。

そして、無登録業者が金商法規定の店頭デリバティブ取引を行った場合には、刑事罰を科されます（金商法197の2十の四)。

刑事罰を科される理由は、「金商法規定の店頭デリバティブ取引には、無登録業者が行った取引も含まれるため。」といえます。

なぜなら、仮に「金商法規定の店頭デリバティブ取引には、無登録業者が行った取引は含まれない」とした場合、無登録業者は金商品法規定の店頭デリバティブ取引を行っていないにもかかわらず、刑事罰を科されるという矛盾が生じてしまうからです。

そのため、金商法規定の店頭デリバティブ取引には無登録業者が行った取引も含まれるといえます。

海外所在の無登録業者に対して金融庁が行った警告書の発出

金融商品取引法を所管する金融庁のウェブサイトには、「無登録で金融商品取引業を行う者の名称等について」という表題のウェブページがあります。

このウェブページには無登録で金融商品取引業を行っているとして、金融庁（財務局）が警告書の発出を行った者の名称等がPDFファイルとエクセルファイルで公表されています。

そして、「警告書の発出を行った無登録の海外所在業者」というファイルには次のような記載があります。

商号、名称又は氏名等	所在地又は住所	金融商品取引業の内容等	備　考	掲載時期
XXX	XXX（海外の所在地又は住所）	インターネットを通じて、店頭デリバティブ取引を行っていたもの。	当該業者が提供するサービスの名称は「XXX」である。	平成X年X月

 

警告書を発出された理由は、「金商品法規定の店頭デリバティブ取引には、無登録業者が行った取引も海外で行った取引も含まれるため。」といえます。

なぜなら、仮に 「金商品法規定の店頭デリバティブ取引には、無登録業者が行った取引や海外で行った取引は含まれない」とした場合、海外所在の無登録業者は、金商品法規定の店頭デリバティブ取引を行っていないにもかかわらず、金融庁から警告書を発出されるという矛盾が生じてしまうからです。

このことからも、金商品法規定の店頭デリバティブには、無登録業者が行った取引も含まれるといえます。

店頭デリバティブ取引と無登録業者の関係から導かれること

金商品法規定の店頭デリバティブ取引を、無登録業者が行った場合には刑事罰が科され、また、海外所在の無登録業者に対しても金融庁は警告書を発出しています。

そのため、金商品法規定の店頭デリバティブ取引は、登録業者が国内で行った取引のみならず、無登録業者が海外で行った取引も含まれるといえます。

したがって、「無登録業者を相手方として行う取引は、金融商品取引法に規定する店頭デリバティブ取引に該当しない」という国税当局の見解は適当ではないといえます。

平成28年度税制改正

平成28年度税制改正により、旧租税特別措置法第41条の14第１項のうち、店頭デリバティブ取引に関連する第２号の条文が次のとおり改正され、登録業者を相手方とした店頭デリバティブ取引のみが先物取引に係る雑所得等に該当することが条文上明記されました。（変更箇所に筆者下線）

	平成28年度税制改正前  旧租税特別措置法第41条の14	平成28年度税制改正後 新租税特別措置法第41条の14
条文	金融商品先物取引等（金融商品取引法第２条･･･第22項第１号から第４号までに掲げる取引･･･で同項に規定する店頭デリバティブ取引に該当する ものをいう。以下この号において同じ。）　当該金融商品先物取引等の決済（当該金融商品先物取引等に係る 同条第24項に規定する金融商品の受渡しが行われることとなるものを除く。）	金融商品先物取引等（金融商品取引法第２条･･･第22項第１号から第４号までに掲げる取引･･･で同項に規定する店頭デリバティブ取引に該当する もの（第37条の12の２第２項第１号に規定する金融商品取引業者又は登録金融機関を相手方として行うものに限る。）をいう。以下この号において同じ。）　当該金融商品先物取引等の決済（当該金融商品先物取引等に係る 同法第２条第24項に規定する金融商品の受渡しが行われることとなるものを除く。）

 なお、「（租税特別措置法）第37条の12の２第２項第１号に規定する金融商品取引業者又は登録金融機関」とは、金融商品取引法に規定する第一種金融商品取引業を行う金融商品取引業者又は登録金融機関のことをいい、本記事の登録業者のことをいいます。

平成28年度税制改正がどのような目的で行われたのかを、①平成28年度税制改正の大綱、②施行日等および③税制改正の趣旨から検討したいと思います。

平成28年度税制改正の大綱

毎年12月に閣議決定された税制改正の大綱が発表されていますが、税制改正の大綱には、内容に応じて次のような見出しが表示されています。

〔新設〕…新設する制度 〔廃止〕…廃止する制度 〔延長〕…制度の適用期限を延長するもの 〔拡充〕…制度の適用範囲を拡げるもの 〔縮減〕…制度の適用範囲を狭めるもの

そして、「平成28年度税制改正の大綱」の先物取引に係る雑所得等の項目である２⑶　には、〔縮減〕と表示され、次の記載があります（筆者下線）。

２ 金融・証券税制  〔廃止・縮減〕 
（1）無記名の公社債･･･措置を廃止する。 
（2）特定の取締役等が受ける･･･適用期限の到来をもって廃止する。
（3）先物取引に係る雑所得等の課税の特例及び先物取引の差金等決済に係る損失の繰越控除について、適用対象となる先物取引の範囲から次に掲げる取引を除外する。
　① 　商品先物取引業者以外の者を相手方として行う店頭商品デリバティブ取引
　②　 金融商品取引業者等（金融商品取引業者のうち第一種金融商品取引業を行う者又は登録金融機関をいう。）以外の者を相手方として行う店頭デリバティブ取引 
（注）上記の改正は、平成 28 年 10 月１日以後に開始する先物取引について適用する。

平成28年度税制改正の大綱11頁

平成28年度税制改正大綱には「〔縮減〕」と表示され、「次に掲げる取引を除外する」と規定されていることから、平成28年度税制改正の規定は、先物取引に係る雑所得等の適用範囲を狭める目的で行われたといえます。

すなわち、平成28年度税制改正前まで先物取引に係る雑所得等の対象としてきた無登録業者を相手方とした店頭デリバティブ取引を、先物取引に係る雑所得等の対象から除くために適用範囲を狭める目的で平成28年度税制改正が行われたといえます。

平成28年度税制改正の施行日等

平成28年度税制改正は、平成28年３月31日に公布されましたが、先物取引に係る雑所得等に係る平成28年度税制改正の施行日は次の附則第１条第２号のとおり平成28年10月１日であり、附則第79条には経過措置も設けられています（筆者下線）。

所得税法等の一部を改正する法律（平成28年法律第15号）附則 （施行期日） 第１条 　この法律は、平成28年４月１日から施行する。ただし、次の各号に掲げる規定は、当該各号に定める日から施行する。 　　（一号省略） 　　二　･･･租税特別措置法第41条の14第１項の改正規定及び附則第79条の規定　平成28年10月１日 　（先物取引に係る雑所得等の課税の特例に関する経過措置）  第79条 　新租税特別措置法第41条の14（第１項第１号及び第２号に係る部分に限る。）の規定は、個人が平成28年10月１日以後に行う同項に規定する先物取引について適用し、個人が同日前に行った旧租税特別措置法第41条の14第１項に規定する先物取引については、なお従前の例による。

「なお従前の例による」の意義

附則第79条の最後に「なお従前の例による」と規定されていますが、「なお従前の例による」とはどういう意味でしょうか。

これにつきまして、元内閣法制局長官である林修三氏は次のように説明されています。

「なお従前の例による」…とは、「あることがらについては、新法令又は改正後の法令の規定によらず、旧法令又は改正前の旧規定を適用するのだということである」

林修三『法令用語の常識〔第３版〕』５頁（日本評論社、昭和50年）

法改正により旧規定と新規定で取扱いが異なる場合において、法改正後も旧規定を適用する必要があるときには、「なお従前の例による」という規定を設ける必要があります。

そのため、附則第79条に「なお従前の例による」という文言が用いられていることからも、平成28年度税制改正前と改正後では取扱いが異なるといえます。

具体的には、平成28年度税制改正前の平成28年９月30日以前は、旧租税特別措置法第41条の14の規定が適用され、無登録業者を相手方とした店頭デリバティブ取引であっても先物取引に係る雑所得等に該当することになります。

一方、平成28年10月１日以降は新租税特別措置法第41条の14の規定が適用されるため、登録業者を相手方とした店頭デリバティブ取引のみが先物取引に係る雑所得等に該当することになります。

施行日について

平成28年９月30日以前と平成28年10月１日以降の取引で適用する条文が異なり、無登録業者を相手方とした店頭デリバティブ取引について取扱いを変更することになります。

取扱いが変更される場合、制度の周知期間が短いと納税者に不測の損害を与えることになりかねません。

そのため、公布日である平成28年３月31日から６か月の制度変更の周知期間を設けるため、施行日を平成28年10月１日にしたと考えられます。

平成28年度税制改正の趣旨

毎年税制改正が行われると、財務省のウェブサイトに「税制改正の解説」が掲載され、財務省主税局の職員によってあくまでも執筆者の個人的見解であるとの断りの上、税制改正の内容および趣旨説明等が行われています。

そして、平成28年度税制改正が行われた趣旨について、次のように記載されています（筆者下線）。

　平成23年度税制改正において、店頭商品デリバティブ取引や店頭デリバティブ取引に係る所得が本特例の対象とされたところですが、これは、商品先物取引法においては取引所取引及び店頭取引を通じた横断的な規制体系が整備され、金融商品取引法においては店頭デリバティブ取引について市場デリバティブ取引と同様の証拠金規制等が整備されるなど、店頭取引についても投資家保護策が講じられてきていること等を踏まえたものです。

　ところが、近年、金融商品取引法に基づく金融商品取引業の登録をしていない海外に所在する業者が、インターネット取引によって日本の居住者を相手方として店頭取引等を行うケースが見受けられ、投資家とのトラブルが生じています。こうした海外の無登録業者との取引は適切な投資家保護が確保できない取引であることから、無登録業者との取引を本特例の対象外とする観点から次の改正が行われました （措法41の14①一・二）。  

　⑴　上記 1 ⑴①イの商品先物取引等のうち店頭商品デリバティブ取引については、商品先物取引法に規定する商品先物取引業者を相手方として 行う取引に限ることとされました。  
　⑵　上記 1 ⑴①ロの金融商品先物取引等のうち店頭デリバティブ取引については、金融商品取引法に規定する金融商品取引業者（第一種金融商品取引業を行う者に限ります。）又は登録金融機関を相手方として行う取引に限ることとされました。

平成28年度税制改正の解説220頁

この平成28年度税制改正の解説では、平成28年度税制改正は、投資家保護の観点から無登録業者を相手方とした店頭デリバティブ取引を先物取引に係る雑所得等の対象から除く趣旨で行われたと解説されています。

このことからも、平成28年度税制改正前は、無登録業者を相手方とした店頭デリバティブ取引も先物取引に係る雑所得等の対象であったといえます。

平成28年度税制改正から導かれること

①平成28年度税制改正の大綱、②施行日等および③税制改正の趣旨を検討した結果、平成28年度税制改正が行われた目的は次のとおりといえます。

そのため、平成24年１月１日から平成28年９月30日までの間に行われた無登録業者を相手方とした店頭デリバティブ取引は、先物取引に係る雑所得等に該当するといえます。

したがって、「平成24年１月１日から平成28年９月30日までの間に行われた無登録業者を相手方とした海外FX取引などの店頭取引は、総合課税の雑所得に該当する」という国税当局の見解は適当ではないといえます。

まとめ

国税当局の取扱いのポイントは次の２点でした。

しかしながら、国税当局の取扱いについて条文の規定、店頭デリバティブ取引と無登録業者の関係および平成28年度税制改正を検討したところ、国税当局の取扱いは適当とはいえず、以下の結論に至りました。

	市場デリバティブ取引（一定のもの）	店頭デリバティブ取引（一定のもの）		外国市場デリバティブ取引
		登録業者の場合	無登録業者の場合
～平成23年12月31日	先物取引に係る雑所得等	総合課税の雑所得	総合課税の雑所得	総合課税の雑所得
平成24年1月1日～平成28年9月30日	先物取引に係る雑所得等	先物取引に係る雑所得等	先物取引に係る雑所得等	総合課税の雑所得
平成28年10月1日～	先物取引に係る雑所得等	先物取引に係る雑所得等	総合課税の雑所得	総合課税の雑所得

 ピンク色部分が国税当局の取扱いと異なる箇所です。

 

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